福建省某市从事服装加工的增值税一般纳税人甲企业，在2005年由于市场决策失误，加上经营管理不善，导致产品大量滞销，生产经营陷入困境。同年11月，甲企业没有能力偿还同样是增值税一般纳税人乙企业的到期债务，经双方协商，甲企业将库存的布匹、半成品及部分生产用辅助材料价值800万元用于抵偿乙企业的债务1000万元，双方签订了抵偿协议。

　　2006年11月，甲企业申报暂时停业，其在上缴相关证件和资料时，当地主管税务机关审核发现了其抵偿行为，便移交稽查部门处置。稽查部门认为，甲企业的抵偿行为属捐赠行为，应视同销售处理，即以《税务处理决定书》的形式下达通知，要求甲企业补交税款及滞纳金、罚款。同时，以甲企业涉嫌偷税为由，将其移送公安局经侦大队处理。

　　早已处于停业状态的甲企业，根本没有能力缴纳税款及滞纳金、罚款。并且其法人代表怎么也想不通：企业之间采取以货物抵偿债务的情形并不鲜见，甲企业虽然没有在财务上作销售处理，致使该批资产没有缴纳增值税。可乙企业接受了该批资产后，由于没有进项抵扣而用该资产加工成产品后销售，按规定全额依17%的税率缴纳了增值税，并没有给国家税收造成损失，这能定性为偷税行为吗？

　　企业之间采取以货抵债的情形并不鲜见，对以货抵债需要作为销售收入应缴纳增值税也已形成共识。同时，以货抵债在会计上称为债务重组，会计制度与税法对抵债货物销售额的确定方法基本是一致的，即应按货物的公允价值计税。这里的公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值。

　　《企业会计制度》（财会字[2000]第025号）第20条第6款规定，企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，或以应收债权换入存货的。按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。乙企业接受了甲企业价值800万元的资产，由于没取得增值税进项发票而不存在可抵扣的增值税进项税额，在不计相关税费时，只能以800万元作为实际成本，而那200万元的损失作为捐赠处理。《企业会计制度》第70条第2款规定，企业与债权人进行债务重组时，以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面价值结转。应付债务的账面价值与用于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，作为资本公积，或者作为损失计入当期营业外支出。甲企业用800万元的资产用于抵偿乙企业的到期债务，应将800万元视同销售收入申报缴纳增值税，而那200万元的收益应记入资本公积。

　　对于200万元损益的财务处理，《企业债务重组业务所得税处理办法》（总局令【2003】第006号）第9条明确规定，非关联企业之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入。

　　综上所述，甲企业将非现金资产用以抵偿乙企业的债务，不仅是一种视同销售行为，还是一种债务重组行为。应根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令【1993】第134号）及其实施细则的有关规定，计算缴纳增值税。同时，根据《企业债务重组业务所得税处理办法》第4条规定，应将非现金资产分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。

　　依据我国增值税的链条理论，甲企业在财务上不做销售处理，导致少缴增值税136万元（800×17%），乙企业也没进行增值税进项抵扣136万元，表面上看起来好象没有给国家税收造成损失。实际上并非这样，甲企业与乙企业属于非关联关系的两个不同经济实休，甲企业不做销售处理并不能减轻136万元的增值税负担，乙企业没有增值税进项抵扣却要增加136万元的增值税负担。之所以会出现这样的假象，很大程度上是由于企业之间通过签订抵偿协议进行额外补偿，双方都以税收作为代价进行损失弥补，其结果同样是损害国家利益，这是国家税收法律法规所不允许的。按有关税法规定，甲企业将非现金资产价值800万元抵偿乙企业的债务1000万元，应补缴增值税136万元，200万元的捐赠收入还要并入应纳税所得额，补缴企业所得税66万元（200×33%）（这里不考虑其它因素，只按适用税率计算），没有如实申报还要加上滞纳金和罚款；而乙企业由于未能取得增值税进项税额，也就无法进行抵扣，白白损失136万元。

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月28日第9届全国人民代表大会常务委员会第21次会议修订）第63条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。据此可知，根据纳税人的行为，可以判定是否构成偷税，根据结果，也可以判定纳税人偷税的事实。可见，甲企业将非现金资产800万元抵偿乙企业的到期债务1000万元，却没有在账簿上记录销售收入，在行为上已经构成偷税；甲企业也没有申报缴纳应纳增值税136万元，已经构成了偷税事实。

　　由于偷税案件涉及法律、经济、税务等不同的专业领域，在法律适用上容易产生分歧，影响了对案件的定性。在我国行政法规中第一次定义偷税，是1986实施的《中华人民共和国税收征管暂行条例》中规定的“偷税是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。”在实践中表现为单位或个人为达到不缴或少缴应纳税款的目的，采用隐蔽或虚假的手段，逃避履行纳税义务。情节严重，符合法律规定特征的，应受刑事处罚的构成偷税罪。通常认为，偷税罪是由特殊主体所构成的犯罪，即纳税人和扣缴义务人才构成此罪。但在实践中由于对纳税义务人的理解有不同观点，进而对偷税罪主体的认定存在不同意见。本文拟通过对我国刑法偷税罪的概念和偷税罪主体立法沿革的考察，运用刑法及相关理论，结合具体案例，对偷税罪主体认定中的一些问题进行进一步的探讨，以期提出自己的观点和看法。 
一、我国刑法中关于偷税罪尤其是偷税罪主体的立法沿革
　　依据《中华人民共和国刑法》第201条的规定，偷税罪是指纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的行为。偷税与偷税罪是伴随着经济体制的发展和税收制度的实施而出现的，人们对偷税罪的认识也经历了从笼统到具体、从分散到统一的变化过程。为了便于全面认识偷税罪的概念，尤其是正确认定偷税罪的主体，需对其立法的演变过程有一全面了解。 

　　（一）1979年刑法的规定 

　　从建国初期至二十世纪八十年代，由于当时我国正处在典型的计划经济模式之中，经济活动不活跃，税收犯罪并不突出，在税收行政法规中对偷税及偷税罪只有笼统的规定，并无刑事立法，也没有明确的偷税罪的概念。1979年颁布的《中华人民共和国刑法》中第一次规定了偷税罪，但关于税收犯罪的规定中只有偷税和抗税罪，而且仅有的规定也十分简单。在1979年刑法第121条规定：“违反税收法规偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员处以三年以下有期徒刑或拘役”。这一立法的特点一是采取了空白罪状的表达方式，未对偷税行为作出具体解释，即需要参照其他法律、法规的有关规定确定偷税罪的罪状；二是偷税行为情节严重的才构成偷税罪；三是法条明确规定对构成税收犯罪的行为，在追究刑事责任的同时可以予以行政处罚；四是偷税罪主体只限于“直接责任人员”，并没有从是否具有纳税义务的角度界定偷税罪的主体。由于该条规定得过于简略，随着从计划经济向市场经济的转变和税收体制的改革，偷税犯罪与其他经济犯罪显著增多，在法律适用中产生了许多问题，1979年刑法中对偷税犯罪的规定的缺陷越来越明显暴露。例如，行为的手段和方法、情节严重的具体内容，以及大量发生的单位偷税罪及如何正确理解直接责任人员的问题，依据1979年的刑法都无法得到解决。 

　　（二）1986年高检关于《立案标准》的规定 

　　在上述背景下，最高人民检察院于1986年颁布了《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定（试行）》（以下简称《立案标准》）。该《立案标准》明确了偷税罪这一概念：偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税，情节严重的行为。这是第一次比较明确的回答什么是偷税罪问题，并明示出偷税罪的主体类型和行为特征。同时该《立案标准》还就“情节严重”作了具体规定，并对情节严重的认定采用了“数额加比例”的标准： 

　　1、国营、集体纳税单位和各类经济联合体以及有代征、代扣、代缴税款义务的单位，偷税数额达到下列程度的：（1）偷应纳税金额1万元以上，且偷税额已占该单位同期应纳该税种税款总额的30%以上的；（2）偷应纳税金额5万元以上，且偷税额已占该单位同期应纳该税种税款总额的20%以上的；（3）偷应纳税金额10万元以上，且偷税额已占该单位同期应纳该税种税款总额的10%以上的；（4）偷各种应纳税款总金额达30万元以上的。 

　　2、个体工商户或者其他纳税个人偷税2000元以上的。 

　　3、偷税虽达不到上述数额，但有下列情形之一的：（1）一贯偷税，屡教不改的；（2）为逃避追查而有意毁坏有关计税凭证或其他纳税资料的；（3）偷税并有谩骂、殴打、威胁税务人员的；（4）组织、煽动、指使、唆使纳税人偷税、抗税的。 

　　该《立案标准》明确偷税罪主体是指纳税人，根据当时的经济形势将纳税人细化为国营、集体纳税单位和各类经济联合体以及有代征、代扣、代缴税款的单位，个体工商户和其他纳税个人，并且将没有纳税义务的但具备特定行为的个人作为偷税罪的主体。比较1979年《刑法》第121条，《立案标准》显然扩大了偷税罪的主体，个体工商户和实施特定行为的个人亦可成为偷税罪的主体。 

　　（三）1992年高法、高检联合颁布司法解释的规定 

　　最高人民检察院的规定第一次明确地回答了什么是偷税罪的问题。但这毕竟只是人民检察院机关内部掌握的立案标准，并不能作为审判的依据。为了解决这一问题，1992年3月16日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布了具有普遍法律效力的司法解释，即《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》（以下简称《解释》），该《解释》就偷税罪的规定有以下几个特点： 

　　1、《解释》进一步明确了偷税罪的概念。该《解释》第1条规定：“负有纳税义务的单位和个人（简称纳税人），违反税收法律、法规，采用欺骗、隐瞒等手段，少缴或不缴应纳税款，逃避履行纳税义务，情节严重的，以偷税罪对直接责任人员追究刑事责任”。 

　　2、《解释》明确了偷税罪的手段。该《解释》第1条还规定：“偷税通常采用的手段有：伪造、涂改、隐匿、销毁账册、票据、凭证；转移资金、财产、账户；不报或者谎报应纳税项目、数量、所得额、收入额；虚增成本、多报费用、减少利润；虚构事实骗取减税、免税等。” 

　　3、《解释》较为明确地界定了偷税行为中的“情节严重”。该《解释》第5条规定：“各类企业、事业和社会团体等纳税单位以及负有代征、扣缴义务的单位、偷税数额达到下列标准之一的，属于偷税情节严重：（1）偷税5000元以上不满1万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的40%的；（2）偷税1万元以上不满5万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的30%的；偷税5万元以上不满10万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的20%的；偷税10万元以上不满30万元的，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的10%的；偷税总额达30万元以上的。” 

　　4、《解释》对单位和个人采用了不同的数额起点，对个人要求的数额起点较低。该《解释》第5条第二款规定：“对个体工商户、个人承包户、租赁经营户、个人合伙或者其他纳税人以及负有代征、扣缴义务的个人，认定偷税情节严重的数额起点为2000元至5000元。” 

　　此外，该《解释》第6条又规定：“偷税数额虽未达到但接近前条所定数额标准，并有下列情形之一，尚不构成其他犯罪的，也属于偷税情节严重：（1）偷税3次以上经教育不改的；（2）为逃避追查而有意毁坏、伪造计税凭证或者其他纳税资料的；（3）阻碍税务机关依法检查的；（4）向税务人员行贿的；（5）其他偷税情节严重的。”应该讲，“两高解释”较之以前的立案标准对偷税罪的规定还是比较细致、全面的。 

　　我们注意到《解释》较《立案标准》确定偷税罪主体为定义负有纳税义务的单位和个人，其中单位又具体分为各类企业、事业和社会团体等纳税单位和负有代征、扣缴义务的单位，及个体工商户、个人承包户、租赁经营户、个人合伙和负有代征、扣缴义务的个人。以区别《立案标准》中列举的“国营、集体和经济联合体”，增加了承包、租赁、个人合伙和有代征、扣缴义务的个人为偷税罪主体类型。《解释》仍然保留了实施特定行为的个人作为偷税罪的主体，且增加了个人向“税务人员行贿”这一特定情节可构成偷税罪。显然立法者根据当时的经济发展状况及时作出了调整，但并没有明确将犯罪主体扩大解释为包括单位犯罪，而是变通地只追究单位直接责任人员的刑事责任。 

　　（四）1992年全国人大常委会的《补充规定》 

　　为了更加有效地打击偷税犯罪，1992年9月4日全国人民代表大会常务委员会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下简称《补充规定》）对刑法中的偷税罪作了重要补充，以刑事立法的形式解决了司法解释不能解决的问题，也确认了司法解释中行之有效的内容。（该《补充规定》明确规定了偷税罪的概念及刑事责任：“纳税人采取伪造、变造、隐瞒、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的10％以上并且偷税数额在1万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，除3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额5倍以下的罚金。”其特点为： 

　　1、《补充规定》采用叙明罪状的方式，明确了偷税罪的罪状，纳税人只有“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的”的行为才能构成偷税行为。 

　　2、《补充规定》界定了偷税行为构成偷税罪的数额加比例的标准。但取消了单位犯罪和个人犯罪的不同的数额起点，统一适用数额和比例。 

　　3、《补充规定》明确规定了单位能够成为偷税罪的犯罪主体和刑罚主体。该《补充规定》第3条规定：“企业事业单位犯第1条、第2条罪的，依照第1条、第2条的规定，判处罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑或者拘役。” 

　　4、《补充规定》提高了偷税罪的法定刑，设定了两个法定刑幅度。最高法定刑由1979年刑法的3年有期徒刑升级到7年有期徒刑，加大了打击力度。 

　　5、《补充规定》对偷税罪设置了罚金附加刑。单位和个人都可以适用。 

　　《补充规定》与以前的《立案标准》、《解释》明显的不同之处，是明确规定单位可以构成偷税罪的主体，对单位实行双罚制，即对单位犯罪判处罚金，并对单位负有直接责任的主管人员和其他责任人员予以刑事处罚。 

　　（五）1997年《刑法》的规定 

　　1997年《刑法》基本上承袭了全国人大常委会《补充规定》的内容，但在以下两方面作了调整：第一，偷税罪的客观行为上增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”这一手段，使偷税罪的行为构成更为完整，对打击实际生活中经常发生的“软抗税”行为更具有现实意义；第二，明确了罚金刑的下限，由原来的“5倍”修改为“1倍以上5倍以下”，以保证对偷税行为的经济制裁力度。 

　　从偷税犯罪以及偷税罪主体的刑事立法演变可以看出，偷税罪的规定经历了一个由抽象、笼统、单一到具体、明确、科学的历史发展过程，而且这一发展过程始终是围绕着我国经济体制的改革和税收体制的完善而进行的。偷税罪从只是追究“直接责任人员”的刑事责任，通过司法解释扩大到个体工商户、承包经营者，到立法明确规定单位可以构成偷税罪的犯罪主体和刑罚主体，可以看出这一演变是符合我国社会主义的计划经济体制向市场经济的转变的经济发展形势的。 

二、单位的法定代表人构成单位偷税罪主体的认定问题
　　通过对偷税罪及偷税罪主体的立法演变的考察，对偷税罪会有一个较为清晰的认识。运用通常的犯罪构成理论来分析偷税罪的基本特征是：偷税罪侵犯的客体是国家税收征管制度；客观方面表现为违反国家税收法规，以虚假手段不缴或少缴一定税收的行为，具体表现为刑法规定的五种手段行为和两种严重情节；（第五种行为不是刑法第201条直接规定，而是源于刑法204条的规定：缴纳税款后，以假报出口或者欺骗手段，骗取所缴纳的税款。）犯罪主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第4条规定，纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人是指法律、法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。本罪在主观方面是故意，并具有不缴或者少缴应纳税款的目的。 

　　偷税罪的主体不仅限于自然人，单位亦可以是犯罪主体。由于单位犯罪在刑法理论和司法实践中存有诸多问题，如何认定单位犯罪直接负责的主管人员是其中一个难点，笔者结合所搜集到的案例,重点分析单位的法定代表人是否一定对单位偷税罪承担刑事责任。 

　　案例1：（2003）一中刑终字第455号判决王璐林不构成偷税罪案 

　　原公诉机关：北京市延庆县人民检察院 

　　上诉人（原审被告单位）：北京匡达制药厂 

　　上诉人（原审被告人）：王璐林该厂法定代表人 

　　北京匡达制药厂于1997年9月12日注册成立，法定代表人王璐林，总经理王彦霖，经济性质系股份合作制企业，主要生产的产品是“健骨生丸”。北京匡达制药厂于1998年2月6日至1998年12月23日间，共生产健骨生丸5666006盒。总经理王彦霖指令保管员肖某将其中358313盒登记在药厂正式账上，其余208287盒采用不登记入库的办法，另做记录，药厂销售科人员可以打白条形式将药品领走。被告人王璐林在任北京匡达制药厂的法定代表人期间，于1998年1月至1999年1月，为北京针灸骨伤学院坏死性骨病医疗中心共打白条领出5123大盒健骨生丸，销售后的金额为人民币4508240元（出厂价每大盒人民币880元），既没有在北京匡达制药厂登记入帐，亦未向延庆县国税局申报纳税，致北京匡达制药厂偷逃增值税税款人民币655043.42元，占同期应纳税款额的52.97％。检察院以被告单位北京匡达制药厂及被告人王璐林涉嫌犯偷税罪向法院提起公诉。公诉机关认为，被告单位和法定代表人的行为均构成偷税罪，提请法院对被告单位及法定代表人定罪处罚。被告人王璐林认为，根据制药厂的《章程》规定及领导的分工，自己虽然为公司的法定代表人，但不具体主管药厂的生产、销售、纳税申报，不是偷税的直接责任人，在主观上没有偷税的故意，客观上没有实施控制制药厂偷税的行为，因而其不构成偷税罪。一审法院经审理认为，被告单位及其直接责任人王璐林破坏了税收征管制度，扰乱了社会主义市场经济秩序，均已构成偷税罪，判决被告单位制药厂犯偷税罪，判处罚金人民币140万元；被告人王璐林犯偷税罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并判处罚金人民币70万元。一审宣判后，被告单位和王璐林不服，均提出了上诉。 
　　二审法院经审理认为：被告单位匡达制药厂为偷逃税款，故意将生产的部分产品隐匿，销售后不入帐，偷逃增值税占同期应纳税款额的52.7％，已构成偷税罪。被告人虽为制药厂的法定代表人，但经法庭质证确认的证据证明，制药厂是由总经理王某某负责将所生产的部分药品不登记入帐进行偷税的。没有证据证明王璐林具有决定、批准、授意、指挥企业人员不列或少列收入从而偷税的行为，故认定王璐林系制药厂偷税犯罪的直接负责的主管人员，应追究刑事责任的证据不足，因而认定被告人王璐林无罪。维持了一审判决对单位犯罪的认定。

案例2：刘晓庆涉嫌偷税罪不起诉案 

　　犯罪嫌疑人：刘晓庆北京晓庆文化艺术有限责任公司法定代表人； 

　　犯罪嫌疑人：靖军北京晓庆文化艺术有限责任公司总经理兼财务总监 

　　北京市公安局京公经侦起诉字（2002）064号起诉意见书：经侦查证实其二人在担任公司的法定代表人和总经理期间，自1996年至2001年度，涉嫌采取隐匿收入，或多列支出，进行虚假的纳税申报，偷逃营业税、企业所得税等，共有42项犯罪事实指控，认为犯罪嫌疑人的行为触犯我国刑法第201条，涉嫌偷税罪，由北京市检察院第二分院交由朝阳区检察院审查起诉，后又退回补充侦查二次，延长审查起诉期限。北京市朝阳区人民检察院京朝检刑诉字[2003)104号起诉书指控认为： 

　　被告单位北京晓庆文化艺术有限责任公司(以下简称晓庆文化公司)自1996年至2001年间，多次采用伪造、隐匿记帐凭证、多列支出、不列收入、进行虚假的纳税申报等手段实施偷税行为，偷逃营业税、城市维护建设税、企业所得税以及个人所得税（共有52项犯罪事实，篇幅所限不再一一列举）。被告人靖军作为直接负责的主管人员，参与实施了晓庆文化公司的大部分偷税行为。检察院认为，被告单位北京晓庆文化艺术有限责任公司作为纳税人、扣缴义务人，被告人靖军作为直接负责的主管人员，无视国法，实施偷税行为，严重破坏了国家税收征管制度，其行为触犯了《刑法》第201规定，均应以偷税罪追究刑事责任。 

　　在社会上引起广泛关注的著名演员刘晓庆偷税案，在北京市朝阳区检察院的起诉书中，没有对刘晓庆涉嫌偷税罪的指控，控方是将晓庆文化艺术公司作为单位犯罪，靖军作为被告单位直接负责的主管人员起诉的，并没有同意北京市公安局的起诉意见书中的将刘晓庆、靖军、冉一红等自然人列为偷税的主体追究刑事责任。朝阳区人民法院经审理认为：被告单位晓庆文化公司作为纳税人和代扣代缴义务人，无视国家税收征管法规，采取伪造记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，且各年度的偷税数额占当年度应纳税额的比例均在百分之三十以上，被告单位的行为已构成偷税罪。被告人靖军作为单位直接负责的主管人员，参与实施被告单位大部分偷税行为（判决书认定有40项指控事实）亦构成偷税罪，且应根据其在参与犯罪过程中的具体地位、作用承担相应的刑事责任。公诉机关指控被告单位晓庆文化公司及被告人靖军犯偷税罪的罪名成立。依照《中华人民共和国刑法》第201条、第211条、第31条、第61条、第53条的规定，判决： 

　　1、被告单位北京晓庆文化艺术有限责任公司犯偷税罪，判处罚金人民币七百一十万元(罚金于本判决发生法律效力后三个月以内缴纳)；2、被告人靖军犯偷税罪，判处有期徒刑三年。一审宣判后，被告人没有上诉，判决发生法律效力。 

　　上述两个案例均是单位犯偷税罪并对直接责任人给予刑事处罚。我国《刑法》第31条规定：“单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规定的，依照规定。”从立法可以看出，单位犯罪的，参与其中的自然人承担刑事责任的范围有所限制，并由法律作出了明确界定。对于单位犯罪，通常情况下除需对单位判处罚金外，还应对单位的“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”判处刑罚，即所谓的双罚制。但在实践中如何认定刑法所规定的“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”有不同的理解。一种观点认为，只要是单位的法定代表人或单位的负责人，在单位犯罪时即应承担相应的刑事处罚。因为单位是一个整体，作为单位的主要负责人，在单位中具有领导、决策权力，一般情况下在单位里对重要问题起着至关重要的决定作用，单位实施犯罪的，作为法定代表人即应受到刑事处罚。案例1中一审法院即认为被告单位匡达制药厂隐匿部分产品，销售后不入帐，偷逃增值税，其行为构成偷税罪，并依此追究法定代表人的刑事责任。案例2中公安局的起诉意见书认为刘晓庆作为晓庆文化艺术公司的法定代表人也应承担偷税罪的刑事责任，即是这种观点的表现。另一种观点认为，作为单位的法定代表人，在单位犯罪时不能一概而论，需视其是否具体介入了单位犯罪行为，在单位犯罪过程中是否起到了组织、指挥、决策作用而定。如果由单位的法定代表人或负责人主持领导集体研究决定，或依职权个人决定实施单位犯罪的，法定代表人应属“直接负责的主管人员”，应受刑事处罚。如果由单位其他领导策划、组织、实施的犯罪行为，在法定代表人并不知情的情况下，则不应以单位犯罪的“直接负责的主管人员”追究其刑事责任。在案例1中二审法院是上述观点，并依此观点，在没有证据表明被告单位的法定代表人在单位犯罪中起到组织、指挥、策划的作用而宣告被告人无罪。笔者同意二审法院的观点。基于同样的观点，案例2中北京朝阳区人民法院判决北京晓庆文化艺术公司及总经理靖军构成偷税罪，而法定代表人刘晓庆并不承担单位犯罪的刑事责任。刘晓庆作为公司的董事长、法定代表人，只是公司的出资人。其对公司的经营不负责任，具体经营由总经理负责。在不知情且没有对公司的犯罪行为起到组织、策划、指挥的情况下，不应对单位犯罪承担刑事责任。2004年5月刘晓庆收到了北京市朝阳区人民检察院的不起诉决定书。 

　　从《刑法》第31条的的规定来看，对单位犯罪中自然人承担刑事的范围有所限制，立法者专门在应承担刑事责任的“直接负责的主管人员”和“其他责任人员”之前冠以“直接”，其意表明，只有在单位犯罪意志形成中或单位犯罪实行的相关环节中起到主要或关键作用的人，才能谈得上其“直接”作用，才能予以治罪。 

　　具体来说，对于直接负责的主管人员而言，其既应当是单位的“主管人员”，又应当是单位犯罪的组织、策划或指挥者，即不仅要有单位领导身份，而且要实施特定的危害行为。因此，“直接负责的主管人员”，是指那些在单位中具有一定的领导、决策权力，并且与单位实施的犯罪行为具有直接关系的单位成员。第一，直接负责的主管人员是单位的负责人或者单位的领导，是在单位中实际行使管理职权的负责人员。第二，直接负责的主管人员与单位实施的犯罪行为具有直接的联系。“直接的联系”大致应有两种情况：一是该单位的负责人直接参与了单位犯罪的实行行为，是单位犯罪的实行犯；二是该单位的负责人直接组织、指挥、策划了单位实施的犯罪。至于单位的其他主管人员或负责人，则不应对单位犯罪承担刑事责任。这是由于单位行为的复杂性，为了避免追究刑事责任的扩大化，刑事立法采用了“直接负责”这样的限定词，对单位犯罪成员进行限制，也是刑法抑谦性的必要体现。 

　　司法实践中，主管人员一般包括单位的法定代表人、主要负责人、部门经理等人，但上述单位的主管人员并非在任何情况下都要对单位犯罪承担刑事责任，只有当其在单位犯罪中起着组织、指挥、决策作用，所实施的行为与单位犯罪行为融为一体，才能成为单位犯罪的直接负责的主管人员，对单位犯罪承担刑事责任。单位的法定代表人作为单位的最主要的领导成员，一般情况下，对单位的重要问题起着至关重要的作用，但在单位犯罪的特殊情况下，是否应承担刑事责任，不能一概而论。应视其是否具体介入了单位犯罪行为，在单位犯罪中是否起到了组织、指挥、策划作用而定。如果是由法定代表人主持单位领导层集体研究、决定或依职权个人决定实施单位犯罪的情况下，应属“直接负责的主管人员”。反之，在单位其他负责人决定、指挥、实施单位犯罪，法定代表人并不知情的情况下，则不应以单位犯罪的直接负责的主管人员追究其刑事责任。至于法定代表人对其他负责人直接指挥实施的单位犯罪应承担什么责任，应视具体情况来分析。但应明确一点的是，法定代表人不应承担单位犯罪的刑事责任，而是其他因疏于管理而承担的行政或刑事责任。 

    一、追究税收执法责任的法律依据

　　 现行税收执法责任追究制度有多种提法，如税收责任追究制度、执法过错责任追究制度、税务违法追究责任制度、税务违法违纪责任追究制度等。从其内容上看，旨在追究税务人员因行使职权不当或违规违法而引起的责任。为了论述上的方便，笔者将其统称为过错责任追究制度，以保持与现行税收执法责任制在称谓上的一致。

　　 从我国现有税收法律规定上看，对于过错责任的追究，主要有以下几方面的内容：

　　 一是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称为《税收征管法》）第七十九条规定：“税务机关、税务人员查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品的，责令退还，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。第八十条规定 ：“税务人员与纳税人、扣缴义务人勾结，唆使或者协助纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条规定的行为，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。”第八十一条规定：“ 税务人员利用职务上的便利，收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物或者谋取其他不正当利益，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。”第八十二条：“ 税务人员徇私舞弊或者玩忽职守，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。税务人员滥用职权，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，调离税收工作岗位，并依法给予行政处分。税务人员对控告、检举税收违法违纪行为的纳税人、扣缴义务人以及其他检举人进行打击报复的，依法给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

　　 二是《中华人民共和国刑法》（以下简称为《刑法》）第四百零四条规定：“税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；造成特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。”《刑法》第四百零五条规定：“税务机关的工作人员违反法律、行政法规的规定，在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；致使国家利益遭受特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。”

　　 三是《中华人民共和国行政许可法》（以下简称为《行政许可法》）第七十三条规定：“行政机关工作人员办理行政许可、实施监督检查，索取或者收受他人财物或者谋取其他利益，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。 ”

　　四是2001年国家税务总局出台的《税收执法责任制评议考核办法（试行）》、《全国国税系统税收执法责任制岗位职责和工作规程范本（试行）》、《全国地税系统税收执法责任制岗位职责和工作规程范本（试行）》，《税收执法过错责任追究办法（修订）》（以下简称“两个办法”、“两个范本”），形成了税收执法责任制的统一框架和制度体系。根据规定，玩忽职守、不征或少征应征税款、造成国家税款损失的；擅自决定减税、免税的；越权审批涉税申请等事项，导致税款流失的；擅自改变税种属性，混级串库或积压、截留国家税款的；随意降低或提高税率，缩小或扩大征收范围，损害国家或纳税人合法权益的；越权批准缓税或擅自延长缓税期限的；未按照规定抵扣税款，造成国家税款损失的；未按照规定加收滞纳金的；未依法实施税收保全或税收强制执行措施的；未依法实施税务行政处罚的；勾结、唆使或参与纳税人、扣缴义务人偷税、逃税、抗税、骗取国家出口退税的；不依法实施税务检查(稽查)的；未按照规定办理税务登记、发售发票的；虚开增值税专用发票的；虚增税款的；包税或者变相包税的；转引税款或设立过渡账户的；不依法进行税务行政复议的；擅自出台违规涉税文件的；利用职权对纳税人进行打击报复或者故意刁难的；在增值税一般纳税人资格的认定上弄虚作假的；不履行法定职责的；其他违反法律、法规和规章的规定，损害国家或纳税人合法权益，导致国家赔偿的执法过错行为，都要受到追究。

　　 上述规定，是对税务人员执法行为的一种禁止性规范。其范围大体包括两类：一类与税务人员的执法身份有关，如勾结、唆使或者协助纳税人、扣缴义务人偷税、欠税和骗税等；另一类与税务人员的征收管理活动有关，如税务人员玩忽职守、徇私枉法、滥用职权、不征收或者少征应征税款，故意刁难纳税人、扣缴义务人等。法律设定这些禁止性规范的目的在于保证税务人员公平收税、公正执法。税务人员是国家税法的捍卫者，也是税收法律法规的执行者，在积极发挥税收职能作用中最为重要的应当是税务人员依法行政、应收尽收。《税收征管法》第九条第二款规定：“税务机关、税务人员必须秉公执法、忠于职守、清正廉洁、礼貌待人、文明服务，遵守职业道德，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利，依法接受监督。” 这是对税务机关及税务人员依法行政的基本要求。同时，《税收征管法》第九条第三款还对税务机关和税务人员不许作为的情形进行了具体规定。税务人员如果不顾税法而有滥用职权、以权谋私等行为，理应承担相应的法律责任。这是执法责任制度得以建立的正当化理由。税务人员无论违反税收实体法，还是违反税收程序法，都应追究其法律责任。这一点在《税收征管法》、《国家赔偿法》、《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称为〈行政诉讼法〉）和《行政许可法》等中均得到了体现。

　　 二、现行税收执法过错责任追究制度的误区

　　 （一）概念方面的误区

　　 1、税收执法过错责任在法理上没有明确的界定。

　　 在贯彻落实税收执法责任制的实际工作中，税收执法过错责任这个概念被解释成多种称谓。以定义中的指称范畴来分类，主要有“责任论”、“后果论”和“义务论”三种。“责任论”把税收执法过错责任界定为一种特殊责任，即税务人员实施税收违法行为所必须承担的带有强制性的法律上的责任。“后果论”把税收执法过错责任界定为一种法律后果，即税务人员因其实施违法行为而必须承担的税法上的后果。“义务论”把税收执法过错责任界定为“由于违法行为而引起的、由专门国家机关认定和归结于具体自然人、法人或国家公职人员的义务”［1］。这三种定义都指出了税收执法责任与税收违法行为之间的联系，即违法行为是产生税收法律责任的根据，税收法律责任是违法行为引起的后果，无违法行为则无税收法律责任。同时，确定了税收法律责任的强制性，正如税收的强制特征一样，国家强制力是税收法治的最后一道防线，它同样强制于责任主体履行法律责任，这是国家宪政的需要。对有责任能力的税务人员的违法行为不予追究或避重就轻，那就等于认可他们享有不履行征税义务与法定职责的特权，容许他们的意志和利益凌驾于体现广大纳税人合法权利和根本利益的国家法律之上，这与我们依法治国、依法治税的方略是背道而驰的。因此，无论“责任论” 、“后果论”和“义务论”都说明了法律责任的必为性、当为性及可预知性。税收执法责任制度，一方面要“向后看”，将已经发生的违法行为作为归责和制裁的基础和依据；另一方面要“向前看”，在归责和制裁时不就责究责、就事论事、就人论人，而要充分考虑到依法治税的效果和公共影响。只有这样，才能彻底澄清税收法律责任的主体、客体、认定和执行等问题，解决现行过错责任追究制度方面的争议，进一步彰显税收执法责任制所追求的依法治税这一核心目标。

　　 2、税务人员的法律责任是一个广义的概念，与税收执法责任追究的责任不一致。

　　 税务人员的法律责任，在实际运用中有三种含义： 其一，表示“义务”。将税法义务与责任并提的情况，认为税法义务是征收主体依法应当为或不为一定行为的责任。在这里，“责任”相当于“义务”。其二，表示“过错”。将责任视同“过错”，认为税收法律责任就是税收行为主体的违法行为。其三，表示“后果”。将税法责任与税法后果并提的情况，认为税法责任就是征收主体因其违法行为所应承担的以法律制裁为实现形式的法律后果。在这里，“责任”相当于“后果”。根据这三种税法责任的实际运用，哪一种表示较为合理，怎样组合才能更加确切？对此，我们既不能把税务人员的税法责任涵盖一切不应为而为的行为，也不能把税收法律中的规范要求都定为责任。

　　 税务人员应承担的法律责任，应有法的意旨和法的规范，必须具备法定的内容和特定的条件。按照职责法定的原则，税务人员的法律责任，首先有法定的内容：一是税务人员的法律责任 必须有税收法律、法规的明确规定。承担税收法律责任的唯一依据是税收法律、法规，没有税收法律、法规的明确规定，就无须承担法律责任。法律责任由法律做出明文规定是现代税收法治的基本要求。二是税务人员的法律责任必须有专门的追究机关或追究机构。如国家权力机关、司法机关及具有依法追究职能的行政机关。司法机关是法律监督的职能部门，行使司法审查权。税务机关和税务人员是税收法律责任的专门评价机关和评价者，只对税法负责，不应受外部压力的影响。三是税务人员的法律责任 具有国家强制性。税收法律责任的实现最终要靠国家强制力来保障。四是税务人员承担法律责任，还应具备如下条件：税务人员的行为已构成违法行为；税务人员有责任能力；税务人员表现出主观过错程度；具有违法行为的情节与后果。

　　但尽管如此，由于违法行为主体的主观过错程度不同与责任能力的差异，违法行为的性质不同，对权利的侵害、社会以及国家利益的影响等也各不相同，就会导致在责任的追究机关和程序、承担责任的方式或处罚的形式上也会有所区别。因此，我们应当把税务人员的执法行为当作确定税务人员是否承担或如何承担法律责任的主要证据，用来界定法律责任的具体标尺。因为，税务人员的行为首先是代表国家，履行国家的征税职能；其次作为实施税收征收管理活动的各种表现，其责任对象是国家和纳税人。其不得为之的行为应该是：第一，不得少征或多征税款；第二，不得人为地造成国家税款的流失；第三，不得在实施具体执法行为中造成管理相对人不应有的损失；第四，不得损害其他相关人的利益。

　　 3、执法“过错”不是一个严格的法律术语，其范围很难掌握。

　　 从当前一些地方在执行过错责任追究制度的实际情况看，对于过错的范围并未形成一致的认识。有的将过错界定为税务人员在执行税收政策过程中，违反实体法或程序法，致使税收行为出现明显错误或造成不良影响，应由税务机关或税务人员承担责任的行为（事实）；有的将原本的基本事实歪曲，执行政策明显走样，滥用自由裁量权，收人情税、关系税，造成税负不公，不征或者少征应征税款，甚至多征税款等，视为过错行为；有的认为，过错是指已经发生的，税款征收不实，计征依据有误，适用政策错误，违反法定程序，采取法律措施不当的各类税收案件。

　　 首先，过错是一个抽象的范畴。把过错作为一个度量，它应有一定的深度和广度。从行政监督的范畴来看，同一过错行为，可能涉及到两级或数级有关人员，在过错责任的划分上就有一个“度”的问题。这不仅取决于岗位责任的明晰与否，还要受制于过错追究制本身对过错责任轻重和大小程度在不同级次之间的划分。再一个问题是做出行政制裁措施的机关及程序具有多元性，这会产生执法监督和行政监察职能的交叉问题。由于不同的追究主体，他们之间的职权范围、活动方式不同，其对违法行为进行制裁时适用程序也就各不相同，使税务人员承担责任的能力和方式也有所区别，既会有行政处理，还有依法追究刑事责任的，以及被党纪政纪追究的。但是，税收征管法并不适用现有的过错概念，而在刑事、民事和行政诉讼中运用了过错。在这些法律条文中，将过错表述为认定事实或者适用法律上发生了错误，这与税收执法责任追究制度中的过错是有明显区别的。

　　 其次，过错应当有标准，这是我们使用它的原因。从税务人员行政活动的角度讲，衡量过错的标准应当有两个：事实标准和法律标准，即真实与合法。从真实性方面看，真实的理想结果在于弄清税收征纳关系、明确计税依据，确定应纳税额、严格执法程序，做到依法计征、应收尽收。然而在实际征收活动中，由于受到时间和条件的限制，绝对的应收尽收的目标往往很难达到。随着市场经济主体及其经济关系的多元与复杂趋势，这一问题将变得更加突出。如在税务听证过程中，有些征纳纠纷可能因纳税人提不出充分的“质证”而维持原有的处理决定。这里明显出现了事实与“质证”之间的区别。可见，事实标准具有某种相对性。从合法性方面看，在税法的具体适用过程中，有时会因税法规定过于抽象而需要加以解释；有时会因缺乏可直接适用的税收法律规范而需进行立法补充，或规章完善；有时会因税法本身问题，如《税收征管法》所规定的处罚幅度给税务人员留下的自由裁量“空间”，会使税务人员制造出新的“权力”，出现“弹性执法”、“皮筋政策”等。这些情况表明，税法标准也具有某种相对性。由于事实标准和法律标准均具有某种不确定性，因此，在具体行政行为上明确界定何为过错就有相当大的困难。

　　 其三，过错责任追究制度的背后隐含着一个为人们自觉或不自觉接受的观念，即一项行政工作或一个执法行为只能有一个唯一的正确结果，否则就是错误的结果。这一观念将会导致人们得出这样的误解，即一项行政工作或一个执法行为如被听证、复议或提起诉讼改变结果，它就被视之为过错。实际上，税法所规定的听证、复议或提起诉讼制度主要是由不同的主体对同一征纳纠纷或税务案件进行多层次的认识和判断，其目的是为了保障税收公平与执法公正。如果下级税务机关的处理决定被上级税务机关推翻，很难说下级税务机关的处理决定就一定是过错的，上级税务机关的执法水平并不总是能对下级税务机关的实际情况了如指掌、裁定无误。为此，有学者提出，过错追究制作为我国现阶段保障税收执法质量的有效制度，应当建立在“程序错误”的基础上，过错追究应当是对行政程序错误的追究，只有这样才能真正有效地提高追究的质量。如果是这样，又会出现一个新的问题：如果以行政程序错误或程序违法作为追究税务人员责任的依据，那何必叫它过错责任追究制度？这显然与人们通常的理解不一致。而且，如果仅以行政程序错误作为追究税务人员责任的依据，它也无法穷尽我国现有税收法律所规定的税务人员责任追究制度的内容。根据我国现行税收法律，追究税务人员责任的范围既包括违反程序法，也包括违反实体法。

　　 （二）“过错责任追究”很容易被人们理解为只要发生过错，就应追究税务人员的责任

　　 税务人员在征收管理活动中出现过错，其原因是多种多样的，既有税务人员主观方面的原因，如税务人员怀有私心杂念，索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守、不征或者少征应征税款；滥用职权多征税款或者故意刁难纳税人和扣缴义务人。也有客观方面的原因，如税务人员的业务水平、自身的认知能力等局限性而出现过错。对于前一种情况，应当追究税务人员的责任；对于后一种情况，如果追究税务人员的责任，将会使税务人员容易因履行税收职责而处于不利地位或陷入无奈的境地。只要税务人员在工作时真诚地相信他所做的事是有法可依、依率计征、程序规范，并在他自己的职权范围之内，那么，他就有不被追究法律责任的权利。税务人员可能弄错税源实际，可能对政策理解有误，他做的事情可能超出他的职责范围——不管是在实体上，还是在程序上——但是，只要税务人员真诚地相信他做的事情是在自己的职责权限之内，他就不应被指责为故意、恶意、以身试法或者其他诸如此类的攻击。基于此种责任的追究应另当别论，通过法律以外的途径加以解决。

　　 在一些地方，出现了对无故意而造成实体或程序错误的税务人员追究法律责任的做法。如果不是基于某种原因，只要发生“过错”，就追究税务人员的责任，那么，就会出现因被追究一种结果责任，将会产生另外一系列消极影响的负面情形。这些负面情形主要包括：一是不利于提高税收效率。我国法律法规规定，对于简单、轻微的涉税违法行为，可以采用简易程序，且实行“首违不处罚”制度，让税务人员直接处理。实行过错责任追究，将使一些本该按照简易程序处理的行为，由于税务人员个人怕承担责任而宁愿用普通程序处理。这样，会导致执法程序资源的浪费。二是挫伤税务人员的执法积极性。由于各种因素的影响，过错的发生几乎是不可避免的，所谓“作为越多，过错也就越多”。实行过错责任追究，将会使税务人员因为怕承担责任而尽量少作为、不作为。三是严重损害执法热情。实行过错责任追究，可能导致负有首责的税务人员怕承担责任，在对作出涉税处理之前向上级请示和汇报，或者将大量问题向下一环节移交，或者要求上级部门作出明确指示。诸如此类，将造成受理和处理的分离，“一窗式”管理、“一站式”服务及首办责任制会流于形式。四是影响税务人员对过错的纠正。由于在“纠错”的同时必须“究责”，税务部门内部可能出于保护本部门工作人员的考虑，对本该纠正的过错不予纠正，或隐瞒真相，“错上加错”。实行过错责任追究，固然可以促使税务人员加强业务学习，提高执法水平，但对过错追得过严、追得过细，会使税务人员在进行征管活动时面临着巨大的内在或外在压力，从而可能导致一系列的“执法退步”。

　　 （三）现行过错责任追究制度与税务人员责任追究制度产生了混淆

　　 过错责任追究制度，是专门对因过失或者故意造成税收执法过错行为的责任人给予经济惩戒和行政处理。但目前实行的所谓过错责任追究制度，不仅明确了对责任人给予经济惩戒和行政处理，实际上也明确了对税务人员行政处分和刑事责任的惩戒。国家税务总局《关于全面推行税收执法责任制的意见》（国税发［２００１］１２７号）第二条第二款规定：“执法责任制是依法确定执法主体资格，明确执法责任，规范执法程序，考核执法质量，追究执法过错责任的执法监督制度。”这里表明“追究执法过错责任”的依据是“执法责任制”。执法责任制是追究税务人员违法责任的制度。本质上，它是一种惩戒制度，其惩戒的对象既包括税务人员违反程序法的行为，也包括税务人员违反实体法的行为。这与我国《税收征管法》所要求的税务人员行为规范相比，它要广泛得多，也详细得多。

　　 国家税务总局关于《税务人员涉税违规违纪若干问题行政处分暂行规定》（国税发 [2001]72 号）和总局 2003年7号令《税务登记管理办法》，对税务机关工作人员违规违章行为做出的规定，同样起到了强化税务人员惩戒制度的作用。在这两个文件中没有使用“过错”的提法，应当说这是非常有意义的。

　　 “过错责任追究”强调的是一种结果责任追究。《关于全面推行税收执法责任制的意见》（国税发［２００１］１２７号）“对评议考核中发现的执法过错，应当对责任人按照《税收执法过错责任追究办法》（国税发〔2001〕126号）予以追究。”而“违法责任追究”强调的是一种行为责任追究。“税收法律责任的确认必须依照税法规定，追究税收法律责任应以税收违法行为的存在为基本前提，必须按照法定的程序进行。”［2］从这一角度看，前者所依据的标准带有某种不确定性，而后者所依据的标准则具有确定性。此外，从税务人员违法失职行为与过错之间的关系看，违法失职行为并不一定导致执法过错；反之，过错的产生也并非一定由违法失职行为引起。从对执法过错的检查中固然可以发现部分违法失职行为，但建立过错责任追究制度，以税务人员执法的结果作为追究其责任的原则性标准，将会引起的消极作用远远大于其积极意义。因为一旦发生执法过错，税务人员即面临着可能受追究的境地，这将对税务人员依法执行职务原则、过错纠正制度产生很大的影响。基于上述认识，笔者认为，“过错责任追究”的观念不应加以强调，税务人员依法执行职务，只要符合实体法和程序法的要求，就不应被追究法律责任。

　　(四) 现行过错责任追究自由裁量权的空间过大

　　《税收执法过错责任追究办法》第七条规定：“税务人员在执法中有下列行为之一的，应当予以通报批评或者责令待岗，并取消其当年评选先进或优秀资格”，计十二种行为，其中第十二款为故意刁难纳税人、扣缴义务人的。而根据《税收征管法》第八十二条规定：税务人员滥用职权，故意刁难纳税人、扣缴义务人的，调离税收工作岗位，并依法给予行政处分。第八条第三款规定，混淆税款入库级次的，应当取消其执法资格，并取消其两年评选先进或优秀资格。《税收征管法》第七十六条规定，擅自改变税收征收管理范围和税款入库预算级次的，责令限期改正，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依法给予降级或者撤职的行政处分，如遇到此类问题是追究执法过错责任还是追究行政责任，难以操作。

　　根据总局有关规定，因适用法律、法规、规章的规定不明确，导致执法过错的，不予追究执法过错行为人的责任，但未规定法律、法规、规章的规定不明确由那一级税务机关判定，造成不明确的理解也会因人而异。在具体执行中有时难以判定一起执法过错行为的是因适用法律、法规、规章的规定不明确，而导致的执法过错，还是因个人业务水平、认知能力的差异，而导致税法理解出现偏差，或是故意利用税法的不完善、法定的自由裁量权为自己谋取私利。

　　（五）税务人员依法履职是有保障的

　　《税收征管法》第五条规定，地方各级人民政府、各有关部门和单位“应当支持、协助税务机关依法执行职务。税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠。”虽然近两年税务人员被侵权、受伤害的案件有些下降，但从税务人员所承担的社会责任与所处于的社会地位进行深入分析看，我国税务人员仍属于权、责、利极度不均衡的公务群体，而这种现状必然带来诸多的负面影响。税务人员人身所受到的威胁已超过其自身的承载限度。一方面，《税收征管法》第五条规定缺乏操作性，我国税务人员在经济上、在组织关系上，甚至于人身安全方面都要受制于人，尤其是地方税务局，时刻要服从于地方行政长官，税务人员想赢得职业上的尊敬和职业继续发展的资本不仅仅是你做到依法履职就能得到的。另一方面税务人员又承载着广大纳税人对执法公正的渴望，特别是当今纳税人维权意识的提高，税务人员则不可避免的成为征纳矛盾和分配利益冲突的承载者。上述情况的客观性所产生的这种权、责、利的极度不均衡状态使当代税务人员的履职境遇十分艰难，税务人员的人身安全缺乏必要的保障。《刑法》第三章第六节危害税收征管罪的构成，《刑法》第八、九章有关罪刑条款构成了保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范。《税收征管法》规定，对围攻、冲击税务机关，以暴力威胁或围攻、殴打、侮辱税务人员的案件，应由县（市）以上税务机关移送公安机关或检察机关处理。这样的惩罚措施，对少数不法分子的威慑力并不大，从以往的情况看，因加害税务人员后被追究刑事责任的案件少之又少，而作为执法者的税务人员又大多息事宁人，很少有起诉民事赔偿的，故当代一线税务人员已与警察一样成为了“高危人群”。

　　三、与“过错”有关的渎职行为之追究

　　 我国税收法律关于税务人员责任的规定，原则上是以过错行为的违法性作为追究税务人员责任的标准，但有时也兼顾“造成过错”这一结果标准。如《税收征管法》第八十二条规定、《刑法》第四百零四条规定，都是对税务人员玩忽职守、徇私枉法行为等渎职行为的追究，显然都与税务人员过错的执法行为有关。很多渎职犯罪是过失造成的，人们对“过错”所致犯罪往往抱有同情心理，有的人甚至认为贪污受贿是不可原谅的，渎职犯罪是可以谅解的。犯罪一旦发生，涉及到哪个部门，哪个部门就会设置障碍，甚至法外说情。因此，《刑法》专门条款的规定，在实践中对税务人员渎职犯罪的查处并不太令人乐观，其具体表现在：认定难、查证难、保密难、举报少、阻力大等诸多原因，至使有些案件难以正常查办，困难重重。鉴于“过错”的标准具有某种不确定性，因此，在追究与“过错”有关的税务人员渎职行为时，应改为着重追究税务人员的徇私罪。

　　 按照“不征或者少征应征税款”这一情节标准，“徇私”更能说明“渎职”的性质。如当前的“徇私”表现主要有下列情景：

　　 一是徇私利。为了追求个人的物质利益，违法实施税收行政行为。当追求个人的物质利益超过受贿或索贿的犯罪标准并违法实施税收行政行为时，就会受到处罚。

　　 二是徇私情。碍于同事、同学、亲戚、朋友等关系的情面，违法实施税收行政行为。

　　 三是徇私欲。屈从领导的权势，迎合上级领导的爱好，违法实施税收行政行为。

　　 四是徇部门利益。追求部门的物质利益，违法实施税收行政行为。

　　 至于我们在税收执法检查中发现的“舞弊”行为，比如“虚构、隐瞒事实真相，违法实施税收行政行为”和“违反规定不履行税收法定程序或者颠倒税收法定程序，违法实施税收行政行为”，则要从刑事责任上依法追究。

　　 现代民主宪政必然是责任宪政，而责任的意义及其追究范围也必须从非完全责任到完全责任。因为“执行一部宪法变得比制订一部宪法更要困难的多。”[3]因此，从实证的角度看，我国公共行政仍然是非完全责任的行政，对公务人员并无一套完备的制度体系。习惯做法往往是轻者受到组织的批评，做出检讨，被责成更改政策或纠正行为；重者离岗、换岗，或被免职、罢免。追究责任的形式，大都按渎职来进行责任追究。因此有必要以追究徇私罪来进一步强化渎职行为之追究。追究徇私罪的法理作用和现实意义主要有：

　　 1、追究徇私罪可以强化渎职行为之追究。

　　 与“过错”有关的渎职行为，最常见的是徇私。在近几年税务审计中，税务人员徇私问题非常突出，如隐瞒税源，有税不征，买税卖税，藏税于企业，税务人员将责任推给企业而不承担任何行政和法律责任。对此，有必要设置税务人员徇私罪。因为，任何执法过错都有级别可供救济或改正错误，只有徇私是个特别。税务人员即使有意进行徇私，事实上其徇私行为仍有可能发生，尤其是在税务人员牟取私利或收受贿赂的情况下。在执法检查中，税务人员故意歪曲政策规定，不依法办事，少征、不征税款的行为是客观存在的，而且容易界定，具有可罚性。这是设置徇私罪的有利条件。税务人员的职责在于使国家税收及时足额入库。国家税权如果不能得到正当行使，将会使税收公平和执法公正难以取得社会公众的信赖，将会降低国家税收的信用程度，损害税法的尊严，从而对应有的征纳秩序产生不良影响。德国联邦刑法对税务人员的徇私行为规定了“不实施职务行为”、“乱用法律”、“追究无责任者”、“对无责任者的执行”、“职务中的虚假记载”、“超收税款”等罪名，并直接适用于税收执法人员滥用职权的违法行为。在我国，由于目前税务人员素质参差不齐，徇私舞弊、徇情枉法、索贿受贿现象时有发生，设立徇私罪具有其特殊的规制意义。

　　 2、追究徇私罪容易裁量，便于认定。

　　首先，徇私是违法行为。依《现代汉语辞典》的解释，所谓徇私，即“执法的人为了私情而做不合法的事”。其次，徇私行为只对实体法的违反。税务人员执法所适用的法律包括实体法与程序法，徇私不包括对程序法的违反，否则，不利于严格控制徇私罪的适用范围。其三，徇私罪表现为主观上故意。其四，在客观行为上，税务人员有明显不当的法律适用，如对税收政策进行歪曲或不合理解释。其五，徇私行为造成了纳税人及其他相关人合法权利遭到侵害。这样的规定，比较容易追究税务人员徇私的责任。

　　 3、便于区别徇私与其他渎职行为之追究。

　　 我国《刑法》有两条专门规定了对税务人员犯罪的惩罚，即第四百零四条的“徇私舞弊不征、少征税款罪”和第四百零五条第一款的“徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪”。另外，税务人员作为国家公务人员，还应追究其与职务有关犯罪行为的刑事责任，例如受贿罪、滥用职权罪、玩忽职守罪、报复陷害罪；对征税人员与纳税人共同实施的偷税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪等，应按共同犯罪处罚。在这里，徇私不能与玩忽职守相混淆。所谓玩忽职守，是指严重不负责任，不履行职责或者不正确履行职责的行为；不履行，是指行为人应当履行且有条件、有能力履行职责，但违背职责没有履行；不正确履行，是指在履行职责的过程中，违反职责规定，马虎草率、粗心大意。玩忽职守只能出于过失。

　　 根据上述规定，对其他税收渎职行为的追究，具体掌握为：行为人主观上要有故意或过失，客观上要有违反程序法或实体法的行为，且造成执法错误的后果。这与追究税务人员徇私责任相比，其要求是有所不同的。

　　 四、影响责任追究的因素

　　 目前，各地实行税收执法责任制的主要做法是：整理汇集法律、法规，明确执法主体，分解执法责任，并落实到各部门及其执法人员；加强执法队伍的学习、培训、考核，实行持证上岗制度；建立执法公示制、内部监督制约机制等，以规范执法行为，提高执法效率；对违法执法行为实施责任追究等等。这些工作，对于全面实施执法责任制，保证执法责任制贯彻落实有着促进作用。但也应看到，在大力推进执法责任制的过程中，有一些因素始终在影响和制约着这个制度的有效实施。这些因素不正名、不理顺，就无法确保税收执法责任制的顺利实施，也达不到预期的效果。当前，影响执法责任制实施的因素主要有四个，即：立法因素、体制因素、观念因素、机制因素。

　　 （一）立法因素

　　 有法可依，有法必依，既是依法治税的基础，也是税收执法责任制得以实施的前提。当前我国在税收立法方面还存在一些问题：一是我国税收法律、法规、规章本身存在缺陷，时有“无法可依”，时有“依法打架”的现象，影响了执法责任制的效力。二是有的部门制定的规范性文件与税收法律法规相抵触，给人以“法出多门”的感觉，执行者有法难依、执法有失公正。三是一些地方不能“依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调”，甚至以言代法、以权代法，严重干扰了征纳秩序。四是现有的法律法规除了对税务机关依法履职明确法律保障外，没有制定专门的条款，规定国家保障税务人员人身、财产安全的义务。五是现行法律也没有对税务人员退休制度作出特殊规定，在实际中基本参照公务员退休制度执行，有些地方还出台一些政策要求税务人员提前退休。这样的规定是不合理的，没有考虑到税务人员的职业特点。　

　　 （二）体制因素

　　 由于当前执法体制不顺，权、责不清，从而导致税务执法机构林立、执法主体多元、行政处罚过度分散等现象出现。征收、管理、稽查三者部门之间的职责尚未完全理顺，职责、权限重叠交叉的现象在具体执法中仍然存在。办税场所职能的频繁更新，执法软件不断的更新换代，使得人员、执法业务变化很快，执法责任制还没贯彻又得重新修改、完善。“网上办税服务机构”的出现，拓宽了执法责任追究的监控面，使执法责任制实施又有了新的挑战。另外，现行管理体制下，税务机关、税务人员在人事、经费、福利待遇上受地方行政影响比较大，在依法履行职权中，会受到来自方方面面的干涉，使税务机关、税务人员在依法履行职权中很难保持相对的独立性。司法机关在审理税务诉讼案件时，司法税收解释有时也难趋与一致。这对贯彻落实执法责任制增加了难度。执法体制不适应执法要求，至少带来了两方面的不良后果：一方面执法行为重叠交叉，责任主体多元化，多头检查或重复处罚模糊或混淆了责任地带；另一方面，执法机构把执法权当作工具，趋利避害，避重就轻，经常出现执法密集地带和执法空白区域，执法责任制难以落实。

　　 （三）观念因素

　　 从执法者来看，一些税收执法人员受“特权思想”的影响，没有树立起现代法治观念，“疏于管理、淡化责任”，在执行中扭曲和违背税法的真实意旨。尤其是一些领导干部存在保护思想，认为对执法过错责任人进行追究会挫伤税务人员的积极性，也暴露了本单位的执法问题，只要管住不出大问题，不必那么认真。这使得税收执法责任制在执行中变味变调：重任务，轻法治；重权力，轻责任；重他律，轻自律；重形式，轻内容等。

　　 多数税务人员认为，执法责任制主要是程序性规范，它并没有创设新的实体性规定，而是保证税收实体性规定正确实施的规范。以致把执法责任制当作控制自身的条条框框，认为它会降低税收征管的效率，加大自身的工作量，承受额外的执法负担。

　　 （四）机制因素

　　 目前，我国税收执法责任追究机制是多头监管，各成一体。一方面，多个监管主体基于不同部门利益的考虑，容易造成越权监督和监管失责的现象。另一方面，多头监管的缺点还在于在责任追究上没有统一负责的监管机构，无法保障知情权和法律权威。在这种情况下，税收执法责任制完全靠领导“抓”，靠上级机关“抓”，一不“抓”，大家就重视不起来。这实际上是执法责任制机制失衡的外在表现。机制因素制约了执法责任制的稳定运行和有效发挥。只有实现内在机制和外在机制的良性互动、协调一致，执法责任制才能生灵活现地有效发挥。

　　 另外，税收执法责任制是税务机关执法行为的自我纠错机制，是依法治“权”的有效途径。但就推行执法责任制的实际来看，缺乏外部有效的监督机制，使得以权利制约权力的社会力量弱化。税收执法责任制的内容对外公开不够，查究情况也很少公布。因此，由纳税人和舆论监督为代表的社会力量对实行执法责任制的推动力很弱，难以形成内在动力与外在动力的因势互补。

　　 五、对完善税收执法责任追究制度的思考

　　 建立税收执法责任追究制度，如何正确处理保障税务人员依法执行职务与对税务人员的职务监督二者之间的关系，是一个相当困难的问题。国务院发布的《全面推进依法行政实施纲要》，要求依法行政要权责统一，做到：执法有保障、有权必有责、用权受监督、违法受追究、侵权须赔偿。税务人员执法要有保障，用权要受监督，清楚地反映了对税务人员履职要求和接受监督所面临的两重考验。一方面，税务人员不能随心所欲行事，公众有权要求税务人员依法收税、公正服务。另一方面，税务人员的执法也不应受到侵犯，依法执行职务要有保障。

　　 （一）对税务人员必须做到权责一致

　　 我国税收法律赋予了各级税务机关及其税务人员相应的职权，但并没有对这些职权设立相对应的法律责任。这种权责不等的状况，使得执法者在履行职权中可以轻易规避责任，出现无人问责的情形。要对税务人员实施有效的监督，必须改变税务人员目前存在的“权责不等”的现状，使税务人员在有责的前置条件下行使职权和接受社会的监督。

　　 一是坚持职责法定原则。没有设置明确的法律责任，也就不具备法律的刚性标准，在实际执法中就很难究责，就会存在逃避责任的空间，这是依法治税所不容许的。任何执法职权的取得和行使都必须有法律依据，都应明确相应的法律责任，以便责任追究。税收部门的权力来源于法律，税务人员理应承担起与权力对等的责任，对法律负责，对纳税人负责。

　　 二是追究税务机关的责任。在实践中，税收执法过错责任的主体主要还是税务人员，对税收执法过错责任的追究，主要也是对有关责任人员的追究。这里要明确划分税务机关和税务人员的责任，在追究税务人员的执法过错责任时，应一并追究税务机关的责任，不能以追究税务人员的责任来代替对税务机关责任的追究。对税务机关而言，应当有被追究的责任内容和改过办法，以便于强基固本、正本清源。

　　 三是明确执法监督人员的责任。执法监督人员的良好法律素养和公正品格在执法责任监督中对执法责任制的落实具有关键性的作用。由于执法监督人员在执行责任追究制度中拥有主动权、裁定权、生杀权，因此，执法监督人员的素养和品格对责任明确、性质认定和处理决定的影响关系极大。只有当执法监督人员因其公正无私而在税务系统享有崇高威望时，税收执法责任制才能够获得普遍遵从和公正评价，实现依法治权的目的；也只有当税收执法监督人员具有良好素质时，税收执法责任制才能变为一座防线，约束税务人员执法行为，远离随意执法和腐化执法，自觉提高执法能力。

　　 （二）给予税务人员充分的职务保障。

　　 实行税务人员责任追究制度应给予税务人员充分的职务保障，这是税收法治的需要，也是税务人员依法执行职务的必要条件。

　　 一是强化税务人员依法履行职责的制度规范。《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第八、九章的有关罪刑条款构成了保障税务人员依法履行职责的制度规范。但是这些制度规范操作性不强、保障力很弱，难以落到实处。

　　 二是税务人员要享有不同程度的“免责权”。即：税务人员在税收法律规定的特定条件下，因履行法定职务的不当行为，有不被追究、不承担某种责任的权利。惩戒制度存在的意义更多地体现在它所提供的对付税务人员违法失职行为的可能性，而不在于它的实际行动。对于税务人员的纪律惩戒设置尽可以地减少，并规定一些免责的情形或免责条件，以维护税务人员的职业尊严和对税收法治执著追求的真挚情怀。

　　 三是确保税务人员依法执行职务的稳定性。为了调动税务人员工作的积极性，一些税务机关开展了能级管理、竞争上岗、轮岗制等，出现一年一定（级）、两年一竞（聘），任意撤换、调离税务人员的不正常现象，使税务人员的执法岗位始终处于不保的境地，依法治税的能动作用遭到了扭曲。其实，在当今较健全的社会法治环境中，税务人员滥用其职权的可能性越来越有限，但个别例外总是难免的。如果一个税务人员在业务素质和道德素质方面存在有缺陷，则很难通过职务监督的方式将其引上正路。

　　 四是实行税务人员年薪制。在实施执法责任制度的过程中，一些税务机关实行了“工效挂钩”、“责任保证金”、“目标奖罚制”，使税务人员的合法收入得不到应有的保障。其实，防止执法不公、提高执法水平的关键在于提升税务人员的素质，扣薪不是“常青树”。在全面推进税收执法责任制的过程中，应当保障税务人员的基本生活水准，避免挫伤税务人员执法的积极性。为使税务人员难以产生徇私的动机，又要保障其客观公正地执法，应当实行税务人员年薪制，以确保职权与责任的良性平衡，提高税务人员依法履职的热情。

　　（三）建立税收执法责任追究互动机制。由于追究与被追究双方的地位存在不对等性，责任互动的机制，成了事关推进税收执法责任制的激励措施。

　　一是优化税收执法责任追究制度，将“重心”上移，强化连带责任的追究。

　　二是提高执法者的素质，把好“进人关”和“用人关”。在进人方面，一律实行严格的考试制度，吸收优秀的人才进入税务执法权力层，降低由于素质低下和相互偏袒造成的巨大的责任追究成本。澳大利亚、日本对新招税务人员都要进行税务大学普通专科一年的进修，这种高规格的岗前培训对保证税务队伍的素质起到了至关作用。在用人方面，应建立良好的激励和晋升机制，完善职业培训和干部考核机制，积极采取公开选拔、竞争上岗用人方式，树立正确的用人导向。

　　三是创建先进的税收文化。先进的税收文化，使税收执法责任追究“如虎添翼”。强化税收执法责任追究和塑造先进的税收文化，其实是一个问题的两个方面。先进的税收文化，对税务机关而言，不仅能产生一般团队的凝聚力和活力，更能激发出税务人员的奉献敬业精神。同时，先进的税收文化，提高了外部各监督主体对税收执法的认识，增强了关爱责任。

　　四是提高贯彻落实税收执法责任制的科技含量。计算机考核在实施效果上有着人工考核所不可比拟的优势，虽然它还不如人们想象的那么可靠，但是，在现实情况下，推行人机合一的税收执法责任制考核体系，不失为一种有效举措。

　　 （四）严格依照公正程序进行追究

　　 一是完善执法责任追究程序。追究程序是正确实施税收执法责任制的基本保证，只有建立科学、严密的追究程序，才能杜绝责任追究中的随意性。从近年来建立责任追究程序的实践来看，基本上是两种情况：一是已经明确了的法定程序；二是依法推定的追究程序。即有的法律、法规和规章虽然没有明文规定出责任追究程序，但依据其内容和要求，可以推断出相应的责任追究程序。不管是那种责任追究程序，必须要做到执行依据法定化，程序行为规范化，程序操作有序化，执行监督制度化。

　　 二是健全执法责任监督。执法责任监督是构成税收执法责任制的重要内容。“徒法不足以自行”。任何法律规范都要靠具体的人去执行、落实，否则，法律规范就会形同虚设。但是，仅凭执法者本人靠觉悟，靠良心，靠道德，靠自律是远远不够的，难以做到实事求是、客观公正，达到监督的目的。这就需要建立强有力的行政执法监督机制，通过督察制度、巡视制度、考评制度、评议制度、公开制度、举报制度等，来保证税收执法责任制的落实。在韩国，专门设立税务士惩戒委员会，当税务士违反税务士法，将停止其职务，依法迫究其相应的法律责任。

　　 三是严格追究程序的程序。首先要注意程序的适法和适用，以保护税务人员的执法资格。不能因其有过错行为，就忽视其合法资格的保护。其次要注意程序的公正和透明。要将执法过错责任的追究过程和结果置于公众的监督之下，避免暗箱操作、内部处理情况的发生。其三要注意程序的严密和操作性。其四要建立有关程序执行的评估和报告制度。对办事不认真，隐瞒真相、弄虚作假，该追究责任而不追究责任的人员，要根据有关规定进行严肃处理；对严格制度规定，秉公办事、不徇私情者，及时给予表彰和鼓励。

　　（五）建立税务人员权益保障机制

　　一是规定税务人员具有控告权。对不支持、不协助税务机关依法执行职务的，以及阻挠税务人员依法履职的，税务人员有权提出控告。

　　二是加强对侵害税务人员权益的刑事保护。税务人员首先作为一个社会个体享有人身权，同时，法律又赋予税务人员依法征收税款，具有双重身份。对税务人员人身权侵害的同时必然涉及其对国家税权的破坏，其危害性远远超过对普通人身权的侵害，故在设立保护税务人员权益措施方面，应进一步加大。如增设寻衅滋事罪、侮辱、诽谤罪等。

　　三是加强税务人员的内保职能，增强税警力量，并考虑将税警职责延伸到税务人员的业外、家庭，给予税务人员必要的人身安全保护。

记得说过为了你

要赢得全世界

却忽略你落在我后面

绕一圈

我都没有发现

你微笑的脸

只是遮掩

在我身边默默无言

以为什么都不说

你应该会了解

爱是不必语言的直觉

但时间

已证明了一切

却无法重写你的委屈

又有谁能够了解

对不起我现在才说

我爱你

如果懂得早就已经抱紧你

真对不起

现在才说我爱你

希望一切来得及

真对不起这几年

我自私了一点

无心伤害却忘了抱歉

其实在你脆弱的时候

有什么字眼会更体贴

比这样的更直接

对不起

我 再说一遍

我爱你

如果懂得早就已经抱紧你

真对不起

现在才说我爱你

希望一切来得及

对不起我会永远爱你

对不起

我 再说一遍

我爱你

真想写你我也紧紧抱紧你

真对不起

现在才说我爱你

希望一切来得及

对你说声

最爱是你

　　“我说他们没有服务”

　　在午餐时间，我和巴曙松教授谈起了内地的银行服务。巴曙松说，有一家银行让自己给其服务打分，他没有打。“我说他们根本没有服务，提供最基本的银行业务不能叫服务。”他说，他也是内地多家银行的客户，但是每次生日，祝福电话都是香港汇丰银行的客户经理打来的。

　　到底是学者，凡事好较真。

　　巴曙松还谈起了一件遭遇银行冷脸的事。有一次在国内某银行开户，营业员让他先交开户费，因为“存款量达不到要求，又不是贵宾客户”。他解释说开户后很快有一大笔钱划转过来，就达到享受免费的标准了。但营业员仍坚持收费，自己就交了。接下来的事更让他生气，他有一笔款汇到这个账户上，想查查有没有到账，但营业员说要有上级行的授权才行，他必须到上级行去开证明。“我的账户我没有查询的权利！”巴曙松给这家银行总行一位认识的领导打了电话，把事情原委说明后，生气地对这位负责人说：“你们的服务怎么几十年没有变化，这个事解决不好，我就投诉你们。”事情在总行领导的过问下才得以解决。

　　巴曙松说，即使现在内地服务比较好的银行，与香港的银行业相比，服务水平也只能说一般，内地银行的服务还有很大的提升空间。

　　基金经理资历太浅

　　巴曙松讲了一个很有趣的现象，原来在华尔街，想做基金经理，没有七八年是做不来的。你首先要熟悉这个行业、然后做策略、做交易，最后才能从事最核心的交易，负责投资者的资产。但是，由于年轻的人魄力比较大，仓位比较重，在牛市里挣钱多，而老同志由于比较谨慎，排名就靠后，慢慢地年轻人挑起了大梁。到了上世纪70年代末、 80年代初，美国股市大调整时，大家发现年轻人经受不起熊市的考验，才想起老同志来，所以现在华尔街有很多六十多岁甚至七十多岁的人做基金经理、投资首席顾问。

　　而中国的基金经理现在正处在年轻化的阶段。巴曙松告诉记者，在一次基金会议上，他做了个现场调查，发现完整经历过去5年熊市的基金经理或者经历过1993年宏观调控的基金经理，都只有10%左右。中国的基金经理太年轻，平均执业生涯只有18月。投资者给他们的压力很大，为了每个月、每个星期的基金排名，相互之间都在比。为了排名，难保有些基金经理非理性的做市场。中国投资者的心态，基金经理的心态都太浮躁。

股市制度有待完善

　　“内地股市制度设计确实有问题”。巴曙松说，香港股市也经历了大幅下落，恒指从三万多点跌到现在的两万两千多点，但还是有证券投资基金净值上涨，一家基金净值还上涨了15%，为什么呢？因为它是一个双边市场，内地的基金公司不看好某只股票，只有一条路，卖掉；但在香港这样的成熟市场，如果不看好某只股票，就可以在股指期货市场做空。我们对股指期货的认知已非常到位，制度建设也很充分，但要推出来却是这么难。

　　在当前的制度下，市场在做多和做空上很容易形成“统一思想”。巴曙松说：“股市最怕统一思想”。2006年开始大幅上涨的时候，所有人都认为这是一个牛市，因为统一思想，十年的行情一年走完了。现在处在下跌过程中，所有人都认为熊市来了，思想一统一，股市肯定深度下跌。因为没有一个多边的市场，投资者要谨慎：极度下跌的时候，要看到市场的乐观状态，极度上涨的时候，则要看到市场的风险。

　　投资者的承受力不低

　　巴曙松说，国内的投资者，由于可以选择的理财品种非常少，不得不忍受通胀和市场的大起大落。在讨论通胀的时候，很多人理直气壮地说，中国的投资者承受市场的风险能力低，经受不起市场的波动。“我觉得正相反，只要在中国股市熬过七八年的人，走遍全球市场都不怕。有哪个市场有中国市场波动这么大？有哪个市场会在深更半夜调整印花税？”巴曙松如是说。

　　他认为，中国投资者有足够的风险承受能力，可以考虑通过合理合法的渠道投资其他市场。现在个人每年可购汇5万美元，投资者可以把这些钱转移到通货膨胀很低的地区和货币上，或者买一些通货膨胀不高的金融产品。现在，通过一些银行的香港分行开一个合法账户，就几乎可以投资所有国外市场的基金和股票。

　　别指望救市

　　巴曙松说，有人建议政府成立平准基金救市。其实，我们在讨论救市政策的时候，有一个很大的操作难题，就是如果我们成立平准�